SOLBA U.T.E. c. Provincia del Neuquén
En la Ciudad de Neuquén, Capital de la Provincia del mismo nombre a los dos días del mes de octubre de mil novecientos noventa y seis se reúnen en Acuerdo el Tribunal Superior de Justicia con la Presidencia de su titular doctor Fernando R. Macome, integrado por los señores vocales doctores Arturo Ernesto González Taboada, Marcelo J. Otharán, Armando Luis Vidal y Rodolfo Gabriel Medrano, con la intervención de la titular de la Secretaría de Demandas Originarias doctora María Julia Barrese, para dictar sentencia definitiva en los autos caratulados: SOLBA U.T.E. c. Provincia del Neuquén s/Acción Procesal Administrativa, expte. nº a142702/94 en trámite por ante la mencionada Secretaría de dicho Tribunal, y conforme al orden de votación oportunamente determinado.
El doctor Marcelo J. Otharan, dijo:
I. La unión transitoria de empresas SOLBA U.T.E., por apoderado, inicia acción procesal administrativa persiguiendo la repetición de lo pagado indebidamente en concepto de impuesto de sellos, con sus accesorios, sobre el contrato de asistencia técnica que celebrara con la Societé de Materiel de Fundations de Parois (S.M.F.P.).
A fin de explicitar el marco fáctico de la acción intentada, relata que por nota fechada en París, el día 26 de diciembre de 1990, la firma S.M.F.P. le propuso la asistencia técnica para la ejecución del Subcontrato 730/4-B para la obra Piedra del Aguila. Esta propuesta fue aceptada por la actora mediante nota, de fecha 31 de enero de 1991, emitida en esta ciudad de Neuquén, y sin que en la misma se reprodujera la oferta o sus enunciaciones o elementos esenciales.
Igual procedimiento se utilizó para la ampliación de la asistencia técnica, ofertada en fecha 8 de noviembre de 1991, y aceptada el día 9 de diciembre del mismo año.
Sigue diciendo la accionante que, habida cuenta de que el contrato fue celebrado por correspondencia -habiéndose recibido la oferta del exterior y aceptado la propuesta sin reproducirla ni enunciar sus elementos esenciales, no se obló el impuesto de sellos por entender que el contrato no cumplía los requisitos exigidos para su imposición en los términos del art. 216, inc. a) del Cód. Fiscal de la Provincia.
Ante la determinación del impuesto por parte de la Dirección General de Recaudaciones, la demandante interpuso recurso de reconsideración, en fecha 11 de febrero de 1993, de conformidad con lo prescripto por el art. 42 del referido Cód. Fiscal. Tal recurso fue desestimado por la D.G.R., resolución 356/DPR/93 mediante, en base a que el mismo carecía de fundamentos legales válidos, capaces de revertir el reclamo fiscal.
El día 23 de julio de 1993, la empresa actora interpuso recurso de apelación contra la resolución antes apuntada, apelación que fue desestimada por el Tribunal Fiscal de la Provincia, a través del Acuerdo 27/94.
Seguidamente impugna la resolución 356/DPR/93 de la Dirección Provincial de Rentas -que rechaza el recurso de reconsideración considerando que la misma no refuta los fundamentos legales dados por la empresa, omitiendo el tratamiento de la cuestión central planteada en torno al principio de legalidad e instrumentalidad del impuesto.
Denuncia como irrazonable la interpretación que hace el Fisco de las normas jurídicas tributarias, toda vez que, por vía analógica, entiende relevante -a los fines fiscales la mera existencia de una nota de aceptación debidamente firmada, para determinar que los contratos formalizados por correspondencia se encuentran alcanzados por el impuesto de sellos.
A fin de desvirtuar dicha apreciación, señala la parte actora que una nota de aceptación que no reproduce los elementos que permitan determinar el objeto del contrato, no genera hecho imponible aunque la misma se encuentre debidamente firmada. Ello así, continúa su defensa la accionante, en virtud de lo dispuesto por el art. 216, inc. a) del Cód. Fiscal, que grava los contratos formalizados en forma epistolar, siempre que se acepte la propuesta o el pedido formulado por carta, cable o telegrama, reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato. Por tanto, no habiéndose reproducido la oferta ni sus elementos esenciales, los contratos de asistencia técnica concretados por correspondencia no constituyen instrumento gravable.
Señala también la actora que la D.G.R. toma en cuenta la totalidad de la documentación existente en las actuaciones administrativas para determinar la procedencia del gravamen. En otras palabras, integra el hecho imponible con recibos, otra documentación contable y asientos de contabilidad. Tal actitud es un reconocimiento evidente -a criterio de la demandante de que la nota de aceptación por sí sola y como instrumento, no basta para hacer nacer la obligación Fiscal, a la vez que importa una transgresión al principio esencial de legalidad aplicable al caso, ya que la norma legal pertinente determina que los elementos que permitan precisar el objeto del contrato deben surgir de manera incuestionable de la carta de aceptación. Además, una interpretación como la realizada por la Dirección General de Recaudaciones, deja de lado el principio instrumental de gravamen, integrando elementos que son externos al documento que se pretende gravar.
Critica la actitud equivocada del Organismo Fiscal que considera que la empresa se ha negado sistemáticamente a la entrega de toda documentación, en un afán de no ser alcanzada por la verificación fiscal, sosteniendo la falsedad de tales afirmaciones en base a las mismas constancias del expediente administrativo.
Considera que también ha mediado error por parte de la autoridad administrativa al erigir un hecho económico, una transacción, en hecho determinante de la procedencia del impuesto de sellos, olvidándose de su carácter instrumental y formal. El expreso reconocimiento de la existencia del contrato y de su cumplimiento no conforman el hecho imponible de este impuesto, ya que el mismo se circunscribe a las exteriorizaciones formales que expresamente se determinan en la ley, y sin las cuales no nace la obligación tributaria, aun cuando el hecho económico se haya verificado.
Para finalizar con la impugnación de la resolución ya individualizada, explica la demandante que la Provincia toma en cuenta los efectos del acto y considera que por haber ocurrido en jurisdicción provincial deben tributar, sin mencionar que lo que grava el impuesto de sellos es un instrumento.
A continuación, dirige su crítica la Empresa SOLBA U.T.E. al Acuerdo Fiscal nº 27, que confirma lo actuado por la Administración, reproduciendo alguno de los argumentos utilizados, sin agregar nuevas justificaciones. Tal circunstancia lleva a que la actora considere agraviado su derecho de defensa, por falta de análisis concienzudo de la cuestión en debate.
Con cita de doctrina especializada, afirma la accionante que en impuestos, y en especial en el impuesto de sellos, el principio de legalidad se aplica en forma tajante, y que tal principio reconoce raigambre constitucional. Consecuentemente, el hecho imponible sólo puede resultar de una expresa previsión legal.
Recuerda, luego, que en materia de interpretación de normas tributarias, es doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que su exégesis debe contemplar una razonable y discreta interpretación de los principios propios del régimen impositivo y sus preceptos, con miras a determinar la voluntad legislativa.
Remarca la accionante que el principio de legalidad es el exclusivo y único modo de manifestación del poder tributario. Parafraseando a Locke sostiene que la razón filosófica del impuesto es la necesidad de los gobiernos de ser mantenidos, siendo apropiado que quien goza de su cuota de protección costee con su patrimonio, en forma proporcional, ese mantenimiento. Pero tal pago debe ser hecho con su propio consentimiento, esto es, el consentimiento de la mayoría, sea dado por ellos mismos o por los representantes por ellos elegidos. De otro modo, se atropellaría la ley fundamental de la propiedad, subvirtiéndose la finalidad del gobierno.
En la referida línea de pensamiento, la Corte Suprema tiene resuelto que ningún tributo puede ser exigido sin la preexistencia de una disposición legal, encuadrada dentro de los recaudos constitucionales, o sea, válidamente creada.
Señala también la accionante que el principio instrumental hace a la esencia del gravamen en cuestión, principio consagrado por el art. 210 del Cód. Fiscal, que condiciona la verificación del hecho imponible a que el acto o contrato se formalice en instrumentos públicos o privados, a los que agrega: todos los actos celebrados en forma epistolar, en las condiciones establecidas más adelante; condiciones que precisa el art. 216. Y en base a este último artículo afirma que en el caso de un contrato celebrado por intercambio epistolar, el instrumento que debe ser materia de análisis a los fines impositivos es, sin duda, la aceptación, pues sólo ella puede cumplir las condiciones impuestas, consecuentemente, es en la aceptación de la oferta donde debe instrumentarse el hecho imponible.
Hace reserva del caso federal por encontrarse involucrado el derecho de la empresa accionante a la propiedad, igualdad y defensa en juicio. Ofrece prueba y peticiona se haga lugar a la repetición solicitada con más actualización e intereses, computados desde la fecha del pago y hasta la devolución efectiva.
II. Habiéndose declarado formalmente admisible la acción impetrada, Resolución Interlocutoria 1215/95 mediante, la parte actora opta por el procedimiento sumario (fs. 61).
A fs. 69/76 comparece la Provincia del Neuquén, representada por el señor Fiscal de Estado, y contesta la demanda instaurada.
Luego de una negativa puntual de cada una de las afirmaciones de su contraria, expone los fundamentos de su defensa. Reproduciendo textualmente pasajes del dictamen de la Dirección General de Rentas, sostiene que tanto los elementos del contrato como su objeto se encuentran suficientemente individualizados. Por otra parte, considera que, de no incluirse este proceder contractual en la órbita del gravamen, sería el medio que utilizarían todos los contratantes para eludir el tributo.
Señala también, en base al dictamen administrativo, que el Código Fiscal local ha adoptado la teoría de la aceptación a fin de gravar instrumentos contractuales, por lo que el contrato queda perfeccionado desde el momento en que la oferta es aceptada, siempre que la misma se formule por escrito. Sumado lo expresado a la circunstancia de que, del principio instrumental que rige el impuesto de sellos surge que constituye instrumento toda escritura, papel o documento del que se desprenda el perfeccionamiento de los actos o contratos, corresponde interpretar que el inc. a) del art. 216 de la normativa fiscal provincial contempla dos supuestos. El primero refiere a la aceptación de la propuesta reproduciéndola totalmente; el segundo atiende al caso de aceptación de la propuesta reproduciendo sus elementos esenciales, de modo que permitan determinar el objeto del contrato. La demandada encuadra el sub lite en el segundo de los supuestos explicitados.
Resulta claro para la accionada, que a fin de considerar la aplicación del gravamen aquí cuestionado deben analizarse en forma conjunta todos los elementos obrantes, que han servido de base a la contratación. De dichos elementos surgen condiciones, precios y anexos con contenido técnico de los trabajos a realizar, que permiten determinar el objeto del contrato, por lo que las notas emitidas por la empresa actora y que obran a fs. 3 y 8 de las actuaciones administrativas configuran el hecho imponible.
Continuando con su defensa, precisa la Provincia demandada que en materia impositiva predomina el criterio económico de interpretación de sus normas. Tal criterio se funda en la naturaleza económica del hecho imponible y en la circunstancia de ser la ley, y no la voluntad de las partes, la fuente de la obligación impositiva. Con cita de Jarach, afirma la demandada que siempre el presupuesto de la relación impositiva es una relación económica, aunque ésta pueda tener como origen un negocio jurídico; la solución contraria importaría atribuir a la manifestación de voluntad de los particulares un poder directamente creador de la obligación impositiva, en pugna con el principio fundamental de que su única fuente es la ley y su causa jurídica la capacidad contributiva.
Finalmente cita jurisprudencia en apoyo de su postura y peticiona se rechace la demanda, con costas.
III. A fs. 77/81 emite opinión el señor Fiscal ante el Cuerpo, propiciando la desestimación de la demanda de repetición articulada. En primer lugar, señala el Fiscal el error cometido por la actora al dirigir su acción contra el Fisco Provincial, prestando asentimiento a lo realizado por este Tribunal, en cuanto encauzó la demanda contra el Estado Provincial.
Analiza luego el funcionario opinante los recaudos formales que habilitarían la repetición intentada, encontrándolos reunidos en autos. Así señala que existe pago previo del tributo, el que -según criterio de la accionante fue realizado por error o sin causa, y que, a nivel provincial, no se necesita de la protesta al momento de oblarse el tributo, habida cuenta de lo dispuesto por el art. 82 in fine del Cód. Fiscal.
Previo a ingresar al tratamiento de la concreta materia del litigio, resalta la indudable trascendencia jurídica y económica del tema traído a esta instancia; lo que habla bien a las claras de la complejidad del mismo. Con cita de Brea y jurisprudencia de la Cámara Federal, y con fundamento en lo dispuesto por el art. 6º del Cód. Fiscal, se pronuncia por la aplicación supletoria del Derecho Privado en lo referente a la interpretación de las leyes impositivas, por lo que rechaza los argumentos de la actora en lo que a dicho tópico respecta.
Continuando con su dictamen dice el señor Fiscal, que el impuesto de sellos es un gravamen de naturaleza formal y objetiva, queriéndose significar con ello que el hecho imponible es el instrumento que exterioriza un acto jurídico de contenido económico, con prescindencia de la validez o eficacia del negocio instrumentado. Sin embargo, sigue diciendo el Fiscal, la Corte Suprema Bonaerense entendió que, si bien es cierto que el solo hecho de la instrumentación basta para que haya obligación tributaria, ello en manera alguna implica subordinar el nacimiento de la obligación de tributar a esa existencia instrumental. El hecho imponible, precisa el fallo citado, aun cuando no exteriorizado en la forma de un documento, se configura como fenómeno de la vida económica y como tal debe ser sometido a tributo, ya que lo que se grava es el contenido económico de la relación.
Bastaría, entonces, a criterio del Ministerio Fiscal, acoger tal doctrina, para rechazar la demanda. Pero, a fin de atenerse estrictamente a la litis, considera apropiado formular algunas observaciones. En pos de tal cometido señala que, de acuerdo con los postulados de la doctrina moderna, el rigor formal de la instrumentación debe reducirse a su mínima expresión, de suerte tal que se considerará instrumentado un negocio aunque no se hayan observado solemnes formalidades al respecto, y, en algunos casos -como ocurre en los contratos entre ausentes el formalismo se atenúa al grado de que un simple escrito equivale a un instrumento.
Adentrándose en el análisis de la causa, advierte que, remitida por la D.G.I., llega al organismo de recaudaciones provincial una compleja documentación, que exhibe un evidente sustrato económico. Todo ello alerta sobre un contrato celebrado entre SOLBA U.T.E. y la empresa extranjera; acto gravado con el impuesto de sellos. Lo dicho, unido a que la nota de aceptación sólo se explica si se la relaciona con una propuesta precedente, determina que debe necesariamente integrarse la correspondencia cursada, de lo contrario, la comunicación carecería de sentido.
Por otra parte, explica el Fiscal, desconocer la realidad que muestra toda la documentación en poder de la Dirección General de Rentas, en pos de un excesivo formalismo, sería contrario a los principios de equidad e igualdad que deben preservarse, a la vez que se estaría eximiendo del pago del tributo a quienes, valiéndose de una argucia, colocan términos imprecisos por los que pactan importantes contratos.
IV. Como bien lo ha señalado el señor Fiscal ante el Cuerpo en su bien fundado dictamen, si hay algo de lo cual no puede dudarse es de la complejidad del tema traído a conocimiento de este Tribunal Superior. Y ello así, no sólo por el delicado equilibrio que reina en todo lo que se refiere a materia tributaria, y que es necesario preservar, donde se encuentran en juego por un lado, la obligación de todo habitante de contribuir al mantenimiento del Estado (arts. 4º, Constitución Nacional y 213, Constitución Provincial), y por el otro, garantías expresamente consagradas por los textos constitucionales nacional y local, cuales son las atinentes a la propiedad y al principio de reserva (arts. 17 y 19, in fine, Constitución Nacional, y 13 y 26, Constitución Provincial), sino también por las connotaciones económicas, éticas y sociológicas que conllevan las cargas fiscales -más en la época actual, habida cuenta de que las mismas se encuentran directamente influenciadas por las instituciones jurídicas y políticas, como asimismo, por las contexturas económicas y sociales del país de que se trate. Consecuentemente, analizar la cuestión bajo estudio desde una óptica puramente jurídica, o economista y utilitarista, que olvide los fundamentos éticos del fenómeno de la tributación, la justificación de sus normas y las interpretaciones de valor, resultaría palmariamente insuficiente, a la par que brindaría una solución parcial al conflicto planteado.
Para finalizar con esta pequeña introducción, que sirve de atalaya desde la cual se tratará de elaborar la justa composición de la litis, creo conveniente recordar las palabras de Vito Tanzi: los sistemas impositivos se parecen mucho a los organismos vivientes, en el sentido de que existen también en un entorno cambiante que refleja las condiciones locales reinantes en los distintos países. Y también deben evolucionar si han de sobrevivir. Y esta evolución no es tan sencilla... (cit. por Aldo M. Alurralde, Ética y Tributación o Ética de la Administración Tributaria, Periódico Económico Tributario, nº 113, pág. 1 y sigtes.).
Adentrándome, entonces, en la concreta cuestión a resolver, he de analizar la naturaleza y caracteres del impuesto en cuestión, llamado de sellos. Nos enseña Dino Jarach (Curso Superior de Derecho Tributario, Ed. Lic. Profesional CIMA, 1958, Tº II, pág. 445 y sigtes.) que el nombre de este impuesto indica únicamente la forma de recaudación (la forma de pago característica era la colocación de una estampilla fiscal o la utilización de papel sellado) y, por lo tanto, nada nos puede adelantar respecto de su verdadero contenido. Sin embargo, este modo, histórico, de oblar el impuesto de sellos, lo ha vinculado estrechamente con la existencia de un instrumento, o sea, un documento en el cual resultan asentadas las operaciones económicas que las partes han llevado a cabo. De tal circunstancia se ha derivado su carácter instrumental; aspecto este que, sin ser esencial, es normal y habitual para la existencia de este tipo de tributo.
Otra de las características del gravamen que aquí se analiza es la de ser una contribución indirecta. Siguiendo la doctrina clásica, hay contribución directa cuando la imposición es puesta directamente sobre las personas y sobre las propiedades, mientras que los impuestos indirectos son aquellos que se establecen sobre los bienes de consumo o sobre los servicios prestados. El hecho jurídico imponible es, en un caso, la existencia misma de la persona y sus bienes, su situación jurídica respecto de esos bienes, y en el otro los actos jurídicos que la persona realiza. Como decía acertadamente Alberdi, en su obra Sistema Económico y Rentístico de la Confederación, son muchos los medios que pueden emplearse respecto de los impuestos; pero todos ellos se reducen a dos, o se pide directamente al contribuyente una parte de su renta o bien se le exige una suma sobre ciertos consumos que hace con su renta (cfr. Luis E. Boffi Carri Pérez, Algunas reflexiones sobre los impuestos y la Constitución Nacional, LL, 1985-a1083).
Siendo, entonces, la medida de la obligación de tributar el impuesto de sellos la existencia de determinadas situaciones, de las cuales se deduce indirectamente una eventual capacidad contributiva, debe inquirirse respecto a cuál es esa situación genérica que tuvo en miras el legislador al legislar sobre este gravamen. Y esa situación es la circulación de riqueza, la transferencia, el movimiento de la riqueza, en la presunción de que éste revela cierta capacidad contributiva. Siendo menester resaltar que comparto la postura asumida por Jarach (ob. cit., págs. 450/454) en cuanto desecha la frase circulación jurídica de la riqueza ya que el gravamen no atiende a la naturaleza jurídica del acto, sino a la naturaleza económica de las operaciones, sin importar la calificación que le hayan dado las partes a los efectos del Derecho Privado, Civil o Comercial.
V. Si bien, en apariencia, puede llegar a entenderse que lo expuesto en el punto anterior es sobreabundante, o simple muestra de erudición, debo advertir que ello no es así. Por el contrario, la caracterización efectuada en torno al impuesto de sellos, resulta esencial a fin de interpretar el hecho económico que la actora admite haber realizado (contrato de asistencia técnica concertado epistolarmente) y dilucidar si el mismo configura el hecho imponible generador de la obligación tributaria.
Dispone el art. 210 del Cód. Fiscal de la Provincia, que estarán sujetos al impuesto de sellos los actos, contratos y operaciones de carácter oneroso, siempre que: a) se otorguen en jurisdicción de la Provincia del Neuquén, así como también los otorgados fuera de ella, en los casos especialmente previstos y b) se formalicen en instrumentos públicos o privados. La norma transcripta consagra, evidentemente, el principio de la instrumentación como requisito ineludible para determinar la existencia del impuesto: el acto, contrato u operación debe formalizarse en instrumento público o privado.
Mas, a renglón seguido, el Código Fiscal local legisla la excepción a ese principio; excepción plenamente válida ya que, como se dijo anteriormente, el recaudo de la instrumentación es habitual, mas no esencial. Y esa excepción la trae el art. 211 del referido cuerpo normativo. Dice dicha norma: También estarán sujetos al pago del impuesto..., palabras que dan cuenta de que, no obstante no darse las condiciones establecidas en el artículo anterior, generan obligación de tributar los supuestos que ella contempla. No otra puede ser la interpretación atendiendo a la literalidad del texto y a su ubicación metodológica.
Y esos supuestos de excepción son: a) Todos los actos celebrados en forma epistolar, en las condiciones establecidas más adelante y b) las operaciones monetarias no instrumentadas, de acuerdo con las disposiciones de este Título. Nótese que se prescinde aquí del instrumento público o privado, aludiéndose genéricamente a forma epistolar y a operaciones monetarias no instrumentadas.
Ahora bien, yendo a las condiciones establecidas por la Ley Tributarias Provincial para la forma epistolar (supuesto de autos), las mismas se encuentran previstas por el art. 216 y ellas son: a) que se acepte la propuesta o el pedido formulado por carta, cable o telegrama, reproduciendo totalmente la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales que permitan determinar el objeto del contrato; o b) que las propuestas o pedidos o los presupuestos o duplicados sean aceptados con su firma por los destinatarios.
A su vez, las dos notas que interesan a los fines fiscales, y que obran a fs. 3 y 8 del expediente administrativo que corre agregado por cuerda, dicen textualmente: Hemos recibido su nota de fecha..., por lo que venimos a prestar conformidad a los términos de la misma.
He de destacar que, a mi criterio, surge palmaria la actitud de la actora de efectuar la aceptación de la oferta realizada de modo tal de eludir el pago del impuesto de sellos; actitud que queda al descubierto no sólo por la escueta respuesta que formaliza un contrato de monto más que significativo (U$S 1.950.000.- el primigenio contrato y U$S 950.000.- la ampliación del convenio), sino también por el actuar de la empresa en sede administrativa, donde reconoce sin tapujos la celebración del convenio de asistencia técnica y su posterior ampliación, alegando a su favor que al haberse limitado a aceptar la oferta sin reproducir la propuesta o sus enunciaciones o elementos esenciales, está exenta del pago del tributo de sellos. Con lo señalado no quiero condenar la actitud de quien logra ventajas tributarias, habida cuenta de que nadie está obligado a llevar sus negocios en forma tal que tenga que pagar la mayor cantidad de gravámenes. Pero, como bien lo precisa José María Martín (Derecho Tributario Argentino, CIMA, 1980, pág. 179), una cosa es la ventaja tributaria y otra muy distinta el fraude legis, realizado con el propósito de evadir el tributo; supuesto que, como ya lo he dicho, advierto se configura en autos.
Ahora bien, las normas tributarias sustantivas no son leyes de excepción, y en consecuencia, para su interpretación se pueden válidamente utilizar todos los métodos generales exegéticos admitidos por las demás ramas del derecho (cfr. José María Martín, ob. cit., pág. 153 y sigtes.; Soler - Frohlich - Andrade, Derecho Tributario, LL, 1993-103 y sigtes.).
Al votar la causa Currumil c. Provincia del Neuquén (Acuerdo nº 395/96) dije -con cita de Llambías que la aplicación de la norma jurídica al caso concreto requiere de su previa interpretación, y que esta consiste en buscar el sentido y valor del precepto legal para medir su extensión y apreciar su eficiencia en cuanto al gobierno de las relaciones jurídicas, aparentemente comprendidas en el ámbito de su vigencia.
En el citado precedente desarrollé también, los distintos métodos elaborados por la hermenéutica jurídica, siendo el primer escalón de la interpretación jurídica el elemento gramatical de la norma. Mas dicha interpretación gramatical debe integrarse con la búsqueda de la intención del legislador, todo ello con el fin de lograr la armonización de las leyes de que se trate, en este caso, tributarias.
La norma del inc. a) del art. 216 del Cód. Fiscal, establece que en la aceptación de la propuesta epistolar debe constar íntegramente la misma, o sus enunciados o elementos esenciales. Cabe preguntarse aquí cuál fue el motivo por el cual el legislador incluyó tal recaudo. Y obviamente lo fue con la finalidad de poder identificar la naturaleza de la operación, con el propósito de facilitar la determinación del impuesto. La misma parte final del inciso comentado trasunta tal finalidad, al caracterizar cuáles son los elementos o enunciados esenciales: aquellos que permitan determinar el objeto del contrato.
Analizando, entonces, el hecho presuntamente generador de la obligación de tributar, las respuestas formuladas por la actora a la oferta de la empresa extranjera, he de concluir que en las mismas se encuentra contenido el elemento esencial que permite determinar el objeto del contrato. En efecto, tanto la aceptación del contrato como de la oferta de ampliación del mismo, expresan que se viene a prestar conformidad con los términos de determinada nota, de la cual también se hace el acuse de recibo. Esa sola enunciación es suficiente como para determinar el objeto del contrato, toda vez que refiere a ofertas sumamente precisas y detalladas, tal como surge de la lectura de fs. 4/7 y 19 del expte. adm. agregado por cuerda.
VI. La interpretación efectuada respecto de la norma del art. 216 del Cód. Fiscal como así también del hecho imponible, no violenta ni el principio de legalidad ni el de instrumentación, aplicables al impuesto de sellos.
Si bien todavía no se ha determinado en forma clara y precisa, por parte de la jurisprudencia, qué elementos del tributo deben quedar amparados por la ley formal, la senda que ha delineado la Corte Suprema de Justicia de la Nación a partir del fallo recaído en la causa Eves Argentina, S.A. (LL, 1993-E-425) atiende a que ninguna carga tributaria puede ser exigible sin la preexistencia de una disposición legal encuadrada dentro de los preceptos y recaudos constitucionales, esto es, válidamente creada por el único poder del Estado investido de tales atribuciones, en el orden local la Legislatura Provincial. Y a partir de dicho concepto considera en pugna con el principio constitucional de legalidad cualquier extensión analógica de los supuestos taxativamente previstos en la ley, para concluir en que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el legislador.
Mas, en el caso que nos ocupa ninguna interpretación analógica se ha efectuado, sino que se ha analizado el hecho imponible de conformidad con la norma del art. 7º del Cód. Fiscal, atendiendo a la situación efectivamente realizada, sin por ello crear un nuevo hecho imponible.
Justamente, para casos como el presente es que el legislador provincial ha ideado la fórmula contenida en la disposición precedentemente citada. Si, como en el sub lite, se demuestra que el contribuyente ha manipulado intencionalmente las formas para ocultar su intención y provocar la evasión, deben dejarse de lado las vestiduras, las apariencias, con que se ha rodeado el negocio y confrontar directamente la realidad de los hechos con el presupuesto previsto en la legislación para dar origen a la obligación tributaria. Sistema que no es desconocido, por otra parte, en derecho, ya que los casos in fraudem legis han sido resueltos de igual manera por el Derecho Laboral, cuando determina que a fin de analizar el vínculo laboral debe dejarse de lado el texto del convenio suscripto entre las partes; por el Derecho Comercial, en cuanto autoriza a ir más allá del contrato social en el supuesto de sociedades por acciones, para hacer responsables a las personas físicas; o por el Derecho de Familia, que prescribe la nulidad de los divorcios y matrimonios celebrados en el extranjero por personas residentes en nuestro país.
Evidentemente la intención empírica de la accionante fue aceptar la oferta que se le había formulado, y luego, su ampliación, y no puede admitirse que, por medio de una escueta aceptación, pretenda evadirse el pago de un gravamen. Más aún, teniendo en cuenta que el contrato celebrado por la empresa actora y su par del exterior encuadra dentro de las previsiones de los arts. 210 y 212 del Cód. Fiscal, siendo una situación demostrativa de circulación de riqueza como las que pretende la ley gravar con el impuesto de sellos, surgiendo del instrumento de aceptación el elemento esencial que permite determinar el objeto de la contratación, cual es la identificación de la oferta.
Tampoco se ha violentado el principio de instrumentación del gravamen. En primer lugar porque, como ya se ha dicho, tal principio no juega con igual intensidad en los supuestos contemplados por la disposición del art. 216 de la Ley Tributaria. Y en segundo lugar, y si hiciéramos abstracción de lo señalado en el párrafo anterior, porque no es consecuencia del principio de la instrumentación que el impuesto deba aplicarse teniendo en cuenta exclusivamente lo que resulte de la instrumentación, sino que se puede acudir a elementos extraños a la misma instrumentación para poder determinar la naturaleza de la operación (cfr. Dino Jarach, ob. cit., pág. 455). En consecuencia, la integración efectuada con la nota que formula la oferta no puede resultar violatoria del principio citado.
VII. En mérito a lo antedicho es que propongo al Acuerdo: a) Se rechace la demanda de repetición instaurada; b) Costas a la actora perdidosa (art. 68 del CPCyC y 78, ley 1305).
El señor Vocal doctor Armando Luis Vidal, dijo:
Comparto el bien fundado voto emitido por el señor Vocal preopinante, por lo que doy mi voto en idéntico sentido.
El señor Vocal doctor Arturo Ernesto González Taboada, dijo:
Adhiero en un todo a la línea argumental desarrollada por el doctor Marcelo Otharán y en consecuencia emito mi voto en igual sentido.
El señor Vocal doctor Rodolfo Gabriel Medrano, dijo:
Comparto el criterio expuesto por el doctor Marcelo J. Otharán por lo que emito mi voto en idéntico sentido.
El señor Vocal doctor Fernando R. Macome, dijo:
Por compartir los fundamentos vertidos por el doctor Otharán en su voto, adhiero al mismo.
De lo que surge del presente Acuerdo, de conformidad Fiscal, por unanimidad se resuelve: 1º Rechazar en todas sus partes la demanda de repetición instaurada por la empresa SOLBA U.T.E. contra la Provincia del Neuquén. 2º Imponer las costas a la parte actora perdidosa (art. 68, CPCyC y 78, ley 1305). Regular los honorarios profesionales de los doctores S. D. V. y L. S. ambos apoderados de la Provincia del Neuquén y de J. E. A. -Fiscal de Estado patrocinante (arts. 6º, 7º, 10, 11, 21 in fine y concordantes de la ley 1594). Diferir la regulación de honorarios correspondiente a los letrados de la parte actora al cumplimiento de lo dispuesto por el art. 2º, inc. b) de la ley 17.250. 3º Regístrese, notifíquese y oportunamente archívese. - Fernando R. Macome. - Arturo E. González Taboada. - Marcelo J. Otharán. - Armando Luis Vidal. - Rodolfo Gabriel Medrano (Sec.: María Julia Barrese).
