Sevel Repuestos S.A. c/ D.G.I
Sumarios:
1.- La existencia de ganancias sujetas al impuesto en ejercicios posteriores, de las que hubiese podido ser deducido el importe del quebranto -como lo requiere explícitamente la ley 24.463 (art. 30)- es un requisito indispensable para el aprovechamiento del crédito fiscal, y tal requisito emana de la recta inteligencia que cabe atribuir a los arts. 31 y 32 de la ley 24.073, cuyo contenido no fue alterado por la ley 24.463, de manera que no media en el caso la afectación de derechos adquiridos.
2.- Dada la importancia económica de la operación y la magnitud del quebranto cuyo reconocimiento solicitó la actora, el criterio seguido por el organismo recaudador, en cuanto exigió la presentación de los elementos de juicio que justificasen y explicasen plena y circunstanciadamente el ajuste del valor contable de los bienes de cambio -así como el posterior rechazo ante la ausencia de tales elementos- lejos de resultar arbitrario, importó un razonable ejercicio de las funciones que le son propias.
Buenos Aires, 7 de Diciembre del 2001.-
Vistos los autos: “Sevel Repuestos S.A. c/ D.G.I. s/ Dirección General Impositiva".
Considerando:
1°) Que la Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al modificar lo decidido en la instancia anterior, admitió parcialmente la demanda enderezada a obtener el. reconocimiento de créditos fiscales según el régimen establecido por los arts. 31 a 33 de la ley 24.073, y declaró que al importe del crédito que resultó aceptado no le era aplicable lo dispuesto por la ley 24.463 (sentencia de fs. 502/505)
2°) Que mediante tal pronunciamiento el a quo admitió la existencia del quebranto correspondiente al ejercicio fiscal 1989. Al respecto consideró que era equivocado el criterio del organismo recaudador que no lo había conformado por considerar que el valor de la transferencia del fondo de comercio de Sevel Argentina S.A. a Sevel Repuestos S.A. -computado en el ajuste dinámico negativo- debía ser el establecido entre las partes en el convenio de transferencia y no el valor impositivo de los bienes que había tenido en cuenta la actora. Como fundamento expresó que en virtud de que existió una reorganización societaria, resultaba aplicable lo prescripto por el art. 78. inc. 6, de la Ley del Impuesto a las Ganancias que, respecto de la transferencia de bienes de uso, cambio o inmateriales, establece que debe considerarse su valor impositivo, cualquiera sea el valor asignado a los fines de su transferencia.
Para declarar inaplicables las disposiciones de la ley 24.413 al crédito originado en dicho quebranto se remitió a un precedente de esa sala en ,el que se sostuvo, en síntesis, que lo contrario importaría afectar derechos adquiridos, incorporados al patrimonio de la actora -en tanto ésta había cumplido con los requisitos de forma y de fondo exigidos por el régimen jurídico de la ley 24.073-, que no podrían ser válidamente alterados por una ley posterior.
3°) Que, en cambio, rechazó la demanda en lo atinente al quebranto correspondiente al ejercicio 1985 que no había sido conformado por la DGI al objetar: a) la inclusión de la suma de $ 2.291,28 como ajuste de valuación de bienes de cambio originado en la adquisición del edificio “Prourban”; b) la inclusión en el activo computable a los efectos del ajuste por inflación de la suma de $ 6,28 en concepto de “leasing automóviles”; y c) el cómputo en aquél de las sumas de $ 35,31 y de $ 149,44 en concepto de “depósitos a plazo fijo” y “títulos públicos”.
Para así resolver, consideró -en relación al punto indicado con la letra “a”- que lo manifestado en el peritaje contable no es suficiente para desvirtuar las conclusiones a las que llegó la Dirección General Impositiva en la resolución 94/95, pues el dictamen no se sustenta en elementos de juicio distintos de los que había tenido en cuenta el organismo recaudador, y que habían motivado el requerimiento por parte de éste de los papeles de trabajo, debido a las observaciones realizadas respecto de la activación de gastos financieros y a las consideraciones relativas al valor histórico y revalúo del inmueble. Agregó a ello que el peritaje tampoco explica la contradicci6n señalada en la resolución administrativa referente a que los gastos financieros habrían sido activados con anterioridad a la compra por parte de Sevel Argentina S.A. del fondo de comercio de la firma Prourban S.A.
En lo concerniente a la detracción del activo computable de la suma correspondiente a “leasing automóviles” (letra “b”) juzgó que debía estarse a lo prescripto por el art. 95, inc. a, punto 3 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
Con respecto al punto “c”, rechazó los argumentos esgrimidos por la actora -en el sentido de que los registros contables eran suficiente prueba de las circunstancias invocadas por ella- sobre la base de considerar que, sin perjuicio de lo dispuesto por el art. 63 del Código de Comercio, resultaban aplicables las normas específicas de la ley 11.683, en particular su art. 33 (del t.o. en 1998), que re quiere el respaldo de los comprobantes correspondientes.
4°) Que contra tal sentencia la actora interpuso el recurso ordinario de apelación que fue concedido a fs. 521, y resulta formalmente procedente, toda vez que se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte y, el monto disputado en último término supera el mínimo establecido por el art. 24, inc 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolución 1360/91.de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 562/574 vta, y su contestación a fs. 577/580. Por su parte, el Fisco Nacional planteó el recurso extraordinario que fue concedido a fs. 554/554 vta, y que resulta formalmente admisible en cuanto se encuentra controvertida la inteligencia de normas contenidas en las leyes 24.073 y 24.463 -que revisten carácter federal- y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que el apelante sustenta en ellas.
5°) Que corresponde tratar en primer lugar la apelación de la actora, en razón de la mayor amplitud de la materia objeto de los agravios expresados.
6°) Que esa parte cuestiona la sentencia en cuanto no reconoció el quebranto correspondiente al ejercicio 1985 por las razones reseñadas en el considerando 3° de la presente.
7°) Que en primer término cabe señalar -como lo ha puntualizado el Tribunal en la causa S.563.XXXV “S.A. para el Desarrollo de la Tecnología Acuática c/ Estado Nacional (D.G.I.) s/ proceso de conocimiento”, del 9 de agosto de 2001- que en el régimen instituido por los arts. 31 a 33 de la ley 24.073 la carga de probar la existencia y cuantía de los quebrantos que dan lugar al crédito fiscal pesa sobre quien pretende el reconocimiento de dicho crédito.
8°) Que en lo relativo al primer rubro anteriormente mencionado -el ajuste de valuación de bienes de cambio originado en la adquisición del edificio “Prourban”- en el curso del procedimiento administrativo el organismo recaudador formuló diversos reparos a la posición sostenida por la actora. Por una parte, señaló la contradicción resultante de la circunstancia de que la peticionaria informó, en el anexo del formulario 492, con respecto a la exclusión a los efectos impositivos, de ciertos rubros del valor contable del mencionado inmueble, que se trata de gastos financieros activados con anterioridad a la compra del fondo de comercio -que tuvo lugar el 1° de agosto de 1984- es decir, activados por Prourban S.A.; mientras que posteriormente, al contestar un requerimiento, expresa que son gastos financieros activados por Sevel Argentina S.A. con anterioridad al cierre del ejercicio finalizado el 31 de julio de 1985 (fs. 926/927 ‘de las actuaciones administrativas y 117/118 de autos) . Por la otra, puntualizó -entre otras circunstancias- que, pese a reiteradas solicitudes, la peticionaria no aportó la registración contable de la que surgiese que el revalúo contable del inmueble formase parte del estado de resultados del ejercicio fiscal 1985; que no coincide lo manifestado por aquélla en cuanto al importe determinado por la diferencia entre el valor al inicio y al final con el revalúo informado en anteriores presentaciones; que el contribuyente manifestó que el revalúo contable fue incluido en el costo de ventas del estado de resultados relativo al balance histórico al 31 de julio de 1985, pero no presentó la apertura en cuentas de dicho rubro que le fue requerida y que tampoco presentó los papeles de trabajo correspondientes a la determinación del valor impositivo del inmueble por los períodos fiscales 1984 y 1985 ni indicó el criterio de valuación de las altas del último de tales ejercicios como le había sido requerido. Sobre esa base concluyó en que correspondía reintegrar al balance impositivo del ejercicio fiscal 1985 la suma de $ 2.291,28 que fue consigna da como “Ajuste Valuación Bienes de Cambio”. Al respecto des tacó que la peticionaria no justificó que aquélla integrase el cuadro de resultados del ejercicio, lo cual impide determinar su incidencia en él (conf. res. 94/95, obrante a fs. 119/123).
9°) Que en tales condiciones, y teniendo en cuenta el principio al que se hizo referencia en el considerando 7°, resulta inobjetable la conclusión a la que en este punto llegó el a quo, pues si bien el peritaje contable -como se señala en la sentencia- expresa que el resultado por exposición a la inflación generado por el inmueble “Prourban”, al 31 de julio de 1985 ascendió a $ 2.100,85 y fue imputado como ganancia en el estado de resultados contables, dicho dictamen dista de dar respuesta a las diversas razones que tuvo en cuenta el ente fiscal para rechazar el quebranto. Por lo de más, dada la importancia económica de la operación y la magnitud del quebranto cuyo reconocimiento solicitó la actora, el criterio seguido por el organismo recaudador, en cuanto exigió la presentación de los elementos de juicio que justificasen y explicasen plena y circunstanciadamente el ajuste del valor contable de los bienes de cambio -así como el posterior rechazo ante la ausencia de tales elementos- lejos de resultar arbitrario, importó un razonable ejercicio de las funciones que le son propias.
10) Que en lo que respecta al rubro “leasing automóviles”, el a quo consideró, como se señaló, que correspondía detraer el importe de dichos bienes del activo computable a los fines del ajuste por inflación porque juzgó -tras señalar que las operaciones realizadas correspondían al concepto de “leasing operativo”- que aquéllos se encontraban sujetos a lo dispuesto por el art. 95, inc. a, punto 3, de la Ley del Impuesto a las Ganancias que establece tal exclusión respecto de los “bienes muebles amortizables.. .a los efectos de esta ley”. Fundó tal conclusión en la circunstancia de que durante el tiempo del leasing la propiedad de los automóviles correspondió a Sevel Repuestos S.A.
La mencionada empresa se agravia porque entiende que los bienes afectados a esa operatoria constituían bienes de cambio puesto que tenían como objeto final su venta.
11) Que sin perjuicio de señalar que se trata de operaciones anteriores a las leyes 24.441 y 25.248, la opción de compra que caracteriza a estos contratos no desvirtúa el hecho de que en el lapso de su duración la propiedad de los automóviles continuó en cabeza de la empresa actora, que no podía disponer de ellos, precisamente, por estar afectados a esos contratos. Esta circunstancia basta para rechazar los argumentos de la apelante.
12) Que los agravios relativos a los rubros “depósitos a plazo fijo” y “títulos públicos” resultan manifiestamente inatendibles pues los argumentos que la actora desarrolla en su memorial son ineficaces para refutar la aplicación que el a quo ha hecho del art. 33 de la ley 11.683 (t.o. en 1998), en cuanto prescribe que “todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas”. En efecto, frente a la claridad de esta norma -que no ha sido tachada de inconstitucional- y a su específica referencia a la materia tributaria, la pretensión de la actora, en tanto sólo se funda en asientos contables, no puede prosperar.
13) Que, por su parte, el Fisco Nacional se agravia en su recurso extraordinario de lo resuelto por el a quo en cuanto reconoció la existencia del quebranto correspondiente al ejercicio 1989, y asimismo, en cuanto declaró que el crédito proveniente de aquél no estaba sujeto a las disposiciones de la ley 24.463.
14) Que en lo que respecta al reconocimiento del quebranto el representante del Fisco Nacional se limita a manifestar que el organismo recaudador verificó que el valor de la transferencia del fondo de comercio ascendía a $ 9.904,96 y que este valor debió ser considerado a los fines del ajuste por inflación en lugar del admitido por el a quo (fs. 525/525 vta.). Sin embargo, no refuta la razón por la cual la sentencia juzgó que correspondía computar el valor impositivo de los bienes, con prescindencia del que se les asignó a los fines de su transferencia. En efecto, para ello la sala consideró que hubo una reorganización societaria y que, por lo tanto, debía estarse a lo prescripto por el art. 78, inc. 6, de la Ley del Impuesto a las Ganancias. El apelante omitió por completo hacerse cargo de tal circunstancia, y de la consiguiente aplicación de dicha norma, lo que determina la improcedencia del recurso en lo referente a este punto, debido a la ostensible deficiencia de su fundamentación.
15) Que en cuanto a las condiciones del crédito fiscal reconocido a la actora, resulta aplicable la doctrina expuesta por esta Corte en la causa B. 620.XXXIII. “Banco de Mendoza S.A. c/ Dirección General Impositiva 5/ Dirección General Impositiva” sentencia del 8 de mayo de 2001, la que conduce a admitir el restante agravio planteado por el Fisco Nacional. En efecto, según ha sido establecido en ese precedente -al que cabe remitir por razones de brevedad- la existencia de ganancias sujetas al impuesto en ejercicios posteriores, de las que hubiese podido ser deducido el importe del quebranto -como lo requiere explícitamente la ley 24.463 (art. 30)- es un requisito indispensable para el aprovechamiento del crédito fiscal, y tal requisito emana de la recta inteligencia que cabe atribuir a los arts. 31 y 32 de la ley 24.073, cuyo contenido no fue alterado por la ley 24.463, de manera que no media en el caso la afectación de derechos adquiridos.
16) Que el a quo impuso las costas de esa instancia y de la anterior en un 80% a cargo de la actora y en un 20% a cargo de la demandada. Para ello tuvo en cuenta el resultado del pleito. Esta decisión fue cuestionada por la actora en su memorial de fs. 562/574.
Mediante la presente sentencia se modifica el fallo apelado en virtud de la conclusión a la que se llega en el considerando precedente. Por lo tanto corresponde que esta Corte adecue la distribución de las costas irrogadas en todas las instancias del pleito al contenido de su pronunciamiento (conf. art. 279 dei Código Procesal Civil y Comercial de la Nación), por lo cual resultaría, en principio, inoficiosa la consideración de los agravios formulados por la actora res pecto de lo decidido por el a quo sobre el punto. Sin embargo, habida cuenta de que en los presentes autos fue reconocida sólo una mínima parte del crédito fiscal reclamado por la actora, y la aludida modificación sólo incide respecto de ella, el Tribunal considera pertinente tratar el agravio formulado al respecto.
La demandante cuestionó el criterio adoptado por la sala porque, en su concepto, la sentencia no ponderó jurisprudencialmente” el resultado del pleito, como lo establece el art. 71 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación a fin de distribuir las costas según el éxito obtenido por cada una de las partes. Esta objeción debe rechazarse de plano porque como surge de los cálculos efectuados por la propia actora a fin de demostrar que el monto de su agravio excede del mínimo exigible para la procedencia de la apelación ordinaria (conf. fs. 515 vta, y 565), ella promovió este juicio a fin de obtener el reconocimiento de un crédito por la suma de $ 1.113.607,15, y s6lo fue admitido un importe de $ 81.185,34. En efecto, la comparaci6n de los respectivos montos lleva a concluir que si el a quo se hubiese sujetado estrictamente a la proporción del éxito obtenido, habría debido poner a cargo de la demandante un porcentaje, aun mayor de las costas del pleito.
17) Que en virtud de las consideraciones precedentemente efectuadas, dada la escasa incidencia del punto en que se modifica el fallo en orden al resultado global del pleito, y habida cuenta de que el Tribunal considera que la imposición de costas dispuesta por el a quo responde a una prudencial apreciación de dicho resultado y de las circunstancias de la causa, corresponde mantenerla y aplicar el mismo criterio respecto de las irrogadas en la presente instancia.
Por ello: 1. Se confirma la sentencia apelada en cuanto fue objeto de los agravios de la parte actora. II. Se declara formalmente procedente el recurso extraordinario planteado por la parte demandada, excepto en lo relativo al punto tratado en el considerando 14, y se revoca el fallo en lo atinente a las condiciones a las que se encuentra sujeto el crédito reconocido a la actora en los términos expresados en el considerando 15 de la presente. III. Las costas se imponen del modo indicado en el considerando 17. Practique la actora, o su letrado, la comunicación prescripta por el art. 60 de la ley 25.344. Fecho, devuélvanse los autos al tribunal de origen. Notifíquese. EDUARDO MOLINE O´CONNOR .- AUGUSTO CESAR BELLUSCIO.- ANTONIO BOGGIANO (en disidencia) .- CARLOS S. FAYT.- GUSTAVO A. BOSSERT.- ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ.
DISIDENCIA PARCIAL DEL SEÑOR MINISTRO DOCTOR DON ANTONIO BOGGIANO
Considerando:
Que el infrascripto coincide con los considerandos l a 14 del voto de la mayoría.
15) Que en lo atinente a los agravios del Fisco Nacional dirigidos contra lo resuelto por el a quo respecto de la inaplicabilidad al sub lite de lo dispuesto en el art. 30 de la ley 24.463 cabe remitir a las consideraciones expresadas en la sentencia dictada el 8 de mayo de 2001 en la causa B.620.XXXIII. “Banco de Mendoza S.A. c/ Dirección General Impositiva s/ Dirección General Impositiva”, disidencia del juez Boggiano, a cuyos fundamentos cabe remitirse por razones de brevedad.
16) Que en cuanto a la carga de las costas cabe coincidir con el criterio del a quo -que las impuso en un 80% a la parte actora y en un 20% a la demandada-, y seguirlo para la distribución de las irrogadas en la presente instancia pues s6lo ha sido reconocida una mínima parte del crédito fiscal reclamado por la accionarite.
Por ello, se confirma la sentencia apelada en cuanto fue objeto de los agravios de las partes. Las costas se imponen del modo indicado en el considerando 16. Practique la actora, o su letrado, la comunicación prescripta por el art. 6° de la ley 25.344. Fecho, devuélvanse los autos al tribunal de origen. Notifíquese. ANTONIO BOGGIANO.
